R&D会计处理方法的差异
国际会计准则委员会(IASC)是会计职业团体在1973年6月组建的,由澳大利亚,加拿大,法国,联邦德国,日本,墨西哥,荷兰,英国和爱尔兰,美国等国的会计职业团体发起成立.1997年1月,IASC理事会成立了一个战略工作组(SWP).1998年,SWP提出了"塑造IASC的未来"的报告,建议对IASC进行全面改组,并将IASC的基本目标从原先的"协调与改进各国会计准则"变成"制定全球会计准则".随后,IASC修改章程,改组组织架构,新成立了国际会计准则理事会(IASB),并于2001年4月正式运作.IASC成立后不久就开始着手R&D支出的会计处理问题(注释②).1977年2月,IASC公布了第9号征求意见稿《ED9——研究和开发成本会计》.在征求各方意见的基础上,IASC于1978年7月正式发布了第9号国际会计准则《IAS9——研究和开发成本会计》(以下简称IAS9(1978))(注释③),并自1980年1月1日起正式生效.1991年8月,IASC公布了第37号征求意见稿《ED37——研究和开发活动》,在此基础上于1993年12月发布了IAS9的修订稿《IAS9——研究和开发活动》(以下简称IAS9(1993)),该准则修订稿于1995年1月1日起生效.与IAS9(1978)相比,这次修订稿在以下方面发生了显著的变化:(1)对研究和开发活动作了更明确的界定;(2)对研究和开发支出的会计处理作了重大修订,将研究费用与开发费用分开,分别就其会计处理作了规定;(3)对开发费用的摊销做了明确的规定;(4)对开发费用的减记计做了规定;(5)所披露的内容更为详尽.1995年6月,IASC公布了第50号征求意见稿《ED50——无形资产》.IASC根据反馈的意见对ED50做了修改,并在1997年8月作为第59征求意见稿《ED59——无形资产》对外公布.1998年9月,IASC正式公布了第38号国际会计准则《IAS38——无形资产》(以下简称IAS38(1998)),该准则取代了IAS9(1993),并于1999年7月1日起生效.在IAS38(1998)中,就企业所有的无形资产的会计处理作了规定,其中关于研究和开发支出的规定是作为企业内部产生无形资产的两个阶段进行规范的.2004年3月31日,IASB又公布了IAS38(1998)的修订稿,修订后的准则从2004年1月1日起生效.在修订后的IAS38中,主要的变化在于增加了对企业在并购过程中取得的正在进行的R&D项目(In-Process R&D, IPR&D)的处理.该准则规定,企业合并过程中取得的IPR&D在满足无形资产定义等条件下应确认为一项资产,即使其中一个组成部分是研究.并购完成以后,企业在所取得的IPR&D项目方面的支出按照企业其它研究和开发支出处理,即属于研究的确认为费用,属于开发的在满足有关条件的情况下确认为资产,否则也作为费用处理(注释④).
美国较早涉及R&D支出会计处理的准则是APB第17号意见书(APB Opinion No.17).该意见书要求将不能明确识别的无形资产支出立即费用化,因为这些支出没有带来具体的收入,并且能否在未来服务于企业也不确定.这样的规定是为了防止管理当局操纵R&D费用,因为很多公司在利润较低的年份将研发支出资本化,而在利润较高的年份进行巨额的冲销(Schroeder和Clark, 1995).由于实务中对R&D的会计处理缺乏一致性,加之R&D的重要日益增加,促使FASB于1974年10月发布了《SFAS2——研究和开发成本会计》.SFAS2要求企业将R&D支出在发生时作为费用计入当损益,FASB采用了这种谨慎性的方法正是因为R&D项目未来收益的高度不确定性.然而,SFAS2要求公司从外部获得的R&D资本化,并将这些成本在一定的时间内摊销.根据SFAS2,各个期间的R&D费用数额在财务报表内部披露.后来,FASB又发布了一些公告和解释,如《SFAS68——研究与开发项日》,《SFAS86——拟出售,出租或以其他方式销售的计算机软件成本的会计处理》,《FIN4——FASB第2号公告在购买法合并下的适用性》,《FIN6——FASB第2号公告对于计算机软件的适用性》等,针对企业特殊的研究与开发项目或特殊情况下研究与开发项目的会计处理作了规定.
英国R&D会计准则的发展开始于1975年1月的征求意见稿(ED)14.ED14将研究研究划分为基础研究和应用研究,并要求所有的R&D支出在发生的年份冲销.ED14公布后受到强烈批评,特别是研发支出密集的行业(如航空,电子等).作为回应,一年后ASC发布了ED17,它允许公司在一些界定的情况下将开发支出递延,抵减将来的收入.1977年12月,ASC发布了第13号标准会计实务公告《SSAP13——研究和开发会计》,该准则后来在1989年1月,1997年11月和1998年12月作了修订.SSAP13指出,纯研究和应用研究的未来经济利益不能充分识别,不能作为资产,应在发生时冲销.然而,为研究提供便利的固定资产的资本支出应予以资本化并正常摊销.开发支出应在发生时冲销,除非它们满足特定的递延条件.如果所有的条件都满足了,开发支出可以资本化并在它们可以合理确定的重置期间内摊销.递延的开发支出必须在每一个会计期末做减值测试,如果满足支出递延的条件不在适用,没有重置的递延支出部分必须冲销.作为修改以与1985年公司发一致,SSAP13允许以前冲销的开发支出在导致它们被冲销的条件不存在时恢复.

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