阴财会月刊·全国优秀经济期刊
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依据 CAS 报告编制 IFRS 报告的重分类调整
郑钦远 张 军渊博士冤
渊中央财经大学会计学院 北京 100081 北京物资学院 北京 101149冤2009 年11 月9日,财政部会计司、证监会会计部联合印
发了《会计师事务所从事 H 股企业审计业务试点工作方案》,
这是我国推动内地会计师事务所从事 H 股企业审计,促进两
地会计行业双赢和资本市场共同发展的一项重要举措.
此举意味着自 2010 年年初开始,香港证券交易所将允许
内地会计师事务所为 H 股企业提供审计报告.这也就要求内
地会计师事务所的广大审计人员不仅需要依据企业会计准则
编制 CAS 报告,还须依据国际会计报告准则编制 IFRS 报告.但由于对国际会计报告准则普遍缺乏了解,编制 IFRS 报
告对很多审计人员来说无疑是一大挑战.
一、损益表项目比较
我国 2006 年最新颁布的《企业会计准则》包括 1 项基本
准则及 38 项具体准则,在内容上与国际会计报告准则进行接
轨,并依照国际会计报告准则的结构进行编写.但与此同时,
我国企业会计准则也保留了一些独具中国特色的会计处理规
定,体现在财务报表方面即为一些具体报表项目的不同.损益
表项目的具体差异详见右表.
二、收入项目的重分类调整
收入,是指企业在日常活动中形成的,会导致所有者权益
增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入.费用,
是指企业在日常活动中发生的,会导致所有者权益减少的、与
向所有者分配利润无关的经济利益的总流出.利润,是指企业
在一定会计期间的经营成果.
收入项目的重分类差异具体包括:
1援 重分类营业税金及附加至营业收入.企业会计准则规
定,与生产经营相关的税金在"营业税金及附加"项目中单独
列示.
而国际会计报告准则规定,不单独列示营业税,而是用以
冲减"营业收入".
重分类分录为:借:营业收入;贷:营业税金及附加———主
营业务税金及附加.
2援 重分类对联营企业及合营企业的投资收益至投资收
益.国际会计报告准则较之企业会计准则,在损益表中增设
了一个报表项目"对联营企业和合营企业的投资收益",用
以单独列示对联营企业及合营企业的投资收益.除此之外,
国际会计报告准则不同于企业会计准则将其他业务收入、
其他业务成本分别并入"营业收入"与"营业成本"列示,而
是专门设置了"其他收入净额"项目进行体现.
因此,应将企业会计准则的"投资收益"中属于对联营企
业及合营企业的投资收益重分类出来.
重分类分录为:借:投资收益;贷:对联营企业和合营企业
的投资收益,其他收入净额(实际分回股利部分及其他投资收
益).
3援在IFRS 下重分类营业成本———其他业务成本至其
———损益表篇
【摘要】 为了使广大审计人员更全面地理解我国现行企业会计准则与最新国际会计报告准则在编制财务报告方面的
不同之处,更好地进行财务报告编制的实务操作,笔者以损益表为例做一些详细的比较,列举了一些依据 CAS 报告编制
IFRS 报告的重分类调整方法以供参考.
【关键词】 PRCCAS 报告 IFRS 报告 损益表 审计
行次
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报表项目一尧营业收入
减院营业成本
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
加院公允价值变动收益
投资收益
对联营企业和合营企业的投资收益
二尧营业利润
加院其他收入净额
加院营业外收入
减院营业外支出
三尧利润总额
减院所得税
六尧税后利润
备注仅适用于国际会计报告准则
仅适用于国际会计报告准则
CAS 报告与 IFRS 报告的损益类项目比较表
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他收入净额.上述已提及,国际会计报告准则不同于企业会计
准则将其他业务收入、其他业务成本分别并入"营业收入"与
"营业成本"列示,而是专门设置了"其他收入净额"项目进行
体现.
因此,应将企业会计准则的营业成本中的其他业务成本
重分类出来.
重分类分录为:借:其他收入净额;贷:营业税金及附
加———其他业务税金及附加,营业成本———其他业务成本.
4援在IFRS 下重分类营业收入———其他业务收入至其
他收入净额.上述已提及,国际会计报告准则不同于企业会计
准则将其他业务收入、其他业务成本分别并入"营业收入"与
"营业成本"列示,而是专门设置了"其他收入净额"项目进行
体现.
因此,应将企业会计准则的营业收入中的其他业务收入
重分类出来.
重分类分录为:借:营业收入———其他业务收入———材料
销售收入、———包装物出租收入、———运输劳务收入、———出
租固定资产、———转让无形资产、———技术服务业务、———安
装业务、———计量检测业务、———其他,贷:其他收入净额.
5援 重分类银行存款利息收入至其他收入净额.企业会计
准则规定,银行存款利息收入属于"财务费用"的范畴.而国际
会计报告准则规定,银行存款利息收入应在"其他收入净额"
报表项目中进行体现.
重分类分录为:借:财务费用———利息收入;贷:其他收入
净额.
6援 重分类补贴收入至其他收入净额.企业会计准则规
定,补贴收入归属于"营业外收入———政府补助"的范畴.
而国际会计报告准则规定,政府的补贴收入应在"其他收
入净额"报表项目中进行体现.
重分类分录为:借:营业外收入———政府补助;贷:其他收
入净额.
7援 重分类公允价值变动收益至其他收入净额.企业会计
准则将"公允价值变动收益"在损益表中单独列示.而国际会
计报告准则将其归入"其他收入净额"中进行体现.
重分类分录为:借:公允价值变动收益;贷:其他收入净
额.
三、成本费用项目的重分类调整
1援 重分类管理费用及营业外支出之存货盘亏、毁损及报
废至营业成本.不同于企业会计准则,国际会计报告准则将管
理费用及营业外支出中的存货盘亏、毁损及报废并入"营业成
本"中进行体现.
重分类分录为:借:营业成本;贷:营业外支出———存货盘
亏、毁损损失,管理费用———存货盘亏及毁损.
2援 重分类存货跌价损失至营业成本.企业会计准则规
定,存货跌价损失应在"资产减值损失"中进行体现.
而国际会计报告准则规定,存货跌价损失属于"营业成
本"的范畴.
重分类分录为:借:营业成本;贷:资产减值损失———存货
跌价损失.
3援 重分类财务费用中的银行手续费及其他至管理费
用.企业会计准则规定,金融机构手续费属于"财务费用"的
范畴.
而国际会计报告准则规定,银行手续费不属于"财务费
用",而应在"管理费用"报表项目中进行体现.
重分类分录为:借:管理费用;贷:财务费用———银行手续
费、———其他.
4援 重分类从未分配利润提取之职工奖励及福利基金至
管理费用.国际会计报告准则规定,从未分配利润中提取的职
工奖励及福利基金应在"管理费用"报表项目中进行体现.
重分类分录为:借:管理费用;贷:提取职工奖励及福利基
金.
5援 重分类营业外支出明细至管理费用.国际会计报告准
则规定,企业会计准则中的营业外支出,如:非货币性资产交
换损失、债务重组损失、非常损失、盘亏损失、赔偿金、违约金
及各种罚款支出、捐赠支出、学校经费、重组费用及其他支出
等,均应归属于"管理费用"报表项目进行体现.
重分类分录为:借:管理费用;贷:营业外支出———非货币
性资产交换损失、———债务重组损失、———非常损失、———盘
亏损失、———赔偿金、违约金及各种罚款支出、———捐赠支出、
———学校经费、———重组费用、———其他支出.
6援 重分类营业外收入明细至管理费用.国际会计报告准
则规定,企业会计准则中的营业外收入,如:非货币性资产交
换利得、债务重组利得、捐赠利得、盘盈利得、罚款净收入、教
育附加费返还、无法支付的款项、包装物押金等罚没收入及其
他收入等,均应归属于"管理费用"报表项目进行体现.
重分类分录为:借:营业外收入———非货币性资产交换利
得、———债务重组利得、———捐赠利得、———盘盈利得、———罚
款净收入、———教育附加费返还、———无法支付的款项、———
包装物押金等罚没收入、———其他收入;贷:管理费用.
7援 重分类财务费用之汇兑损益至营业外支出.企业会计
准则规定,汇兑损益属于"财务费用"的范畴.而国际会计报告
准则规定,汇兑损益不属于"财务费用",而应在"营业外支出"
报表项目中进行体现.
重分类分录为:借:营业外支出;贷:财务费用———汇兑损
益.
8援在IFRS 下确认股权分置改革费用.在国际会计报告
准则中,需从长期股权投资中确认股权分置改革的费用.
重分类分录为:借:营业外支出,年初未分配利润;贷:长
期股权投资———股权分置改革.
9援 重分类各项减值准备至营业外支出.企业会计准则规
定,各项资产减值均应在"资产减值损失"中进行体现.
而国际会计报告准则规定:除存货跌价损失属于"营业成
本"外,其余各项减值准备均应在"营业外支出"报表项目中进
行体现.
重分类分录为:借:营业外支出;贷:资产减值损失———坏
账损失、———可供出售金融资产减值损失、———持有至到期投
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阴窑40窑援上旬
注册会计师审计独立性研究:反思与突破
蒋品洪
渊浙江东阳荣东联合会计师事务所 浙江东阳 322100冤
【摘要】 研究影响审计独立性的因素以及加强审计独立性的对策,对提高审计结果的可靠性没有多大的意义.本文将
研究视角从审计独立性转向审计可靠性,在承认审计有限独立性的前提下提出了提高审计可靠性的对策.
【关键词】 注册会计师审计 独立性 可靠性
一 尧提 高审计独立性的对策反思总体上看,影响审计独立性的因素研究比较透彻,但是提
出的加强审计独立性的对策则多属空谈,不具有操作性或者
没有实际价值.
1援 培育高质量审计市场需求的反思.即使所有权和经营
权完全分离,股东不参与公司经营,也不能保证股东有高质量
审计服务需求,因为股东之间存在利益冲突(以利润分配为
利,有的股东希望多分配利润,有的股东希望少分配利润以多
留资金用于公司发展,故对待会计谨慎性和盈余管理的态度
就不同),股东与债权人、政府监管机关之间更存在利益冲突,
股东希望注册会计师起到查错防弊的作用,但是不希望注册
会计师对外披露财务信息重大错报.
投资者、债权人和政府监管机关没有高质量审计服务需
求,不是造成审计独立性缺失的原因,而是审计独立性缺失的
结果.正因为审计结果不可靠,审计报告不值得信赖,他们才
不关心审计报告是否真实、才没有审计需求.如果审计独立
性高、审计质量高,投资者、债权人和政府监管机关自然会
重视审计报告的作用,进一步促进审计独立性的提高,形成
良性循环.
2援 改进审计委托关系的反思.实践表明审计委员会委托
审计并没有提高审计独立性.政府机关委托审计是行之有效
的方法,但是根据委托人付费的原则,政府机关应该承担审计
费用,如果大量的审计业务都由政府承担,会导致财政不堪负
担的结果;另外政府机关委托审计,注册会计师审计就演变为
政府审计,实际上是取消了注册会计师审计制度.成立委托审
计的专门机构,由专门机构向被审计单位代收审计费用,由于
该专门机构不是执行审计业务的机构,不了解被审计单位基
本情况,无法确定该审计项目的复杂性、执业风险、工作量,不
能正确确定收费金额;另外审计业务数量庞大,该专门机构的
人力、物力等方面是否能够胜任委托审计的任务也是值得怀
资减值损失、———长期股权投资减值损失、———投资性房地产
减值损失、———固定资产减值损失、———在建工程减值损失、
———工程物资减值损失、———无形资产减值损失、———商誉减
值损失、———其他减值损失.
10援CAS 下重分类计入资本公积的项目至当期损益.企
业会计准则规定,接受捐赠的非现金资产准备应计入资本公
积.
而在国际会计报告准则中,上述项目应计入当期损益.
重分类分录为:借:资本公积———接受捐赠非现金资产
准备;贷:营业外支出,年初未分配利润.
11援 重分类流动资产处置损益至营业外支出.企业会计
准则规定,处置流动资产的利得及损失在"营业外收入"及"营
业外支出"中分别进行列示.
而国际会计报告准则规定,将上述流动资产处置损益的
净额在"营业外支出"项目中统一进行体现.
重分类分录为:借:营业外收入———非流动资产处置利
得;贷:营业外支出———非流动资产处置损失.
12援 国际会计报告准则将盈余公积中的减免税转入冲减
期初未分配利润.
重分类分录为:借:盈余公积———减免税转入;贷:期初未
分配利润.
13援 重分类提取法定公益金/储备基金/企业发展基金/
任意盈余公积至提取法定盈余公积.企业会计准则中,提取
的法定盈余公积、法定公益金、储备基金、企业发展基金、任意
盈余公积分别在"提取法定盈余公积"、"提取法定公益金"、
"提取储备基金"、"提取企业发展基金"、"提取任意盈余公积"
项目中进行列示.
而国际会计报告准则中,提取上述基金统一在"提取法定
盈余公积"报表项目中进行体现.
重分类分录为:借:提取法定盈余公积;贷:提取法定公益
金,提取储备基金,提取企业发展基金,提取任意盈余公积.
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则 2006.北京院经济科学出版社袁
2006
2. 财政部.企业会计准则要要要应用指南 2006.北京院中国
财政经济出版社袁2006