阴财会月刊 · 全国优秀经济期刊 我国的会计执业资格包括会计从业资格和注册会计师执 业资格, 尽管二者在考试难度、 证书含金量等方面存在很大差 异, 但其性质是相同的: 它们都是从事会计类相关工作的门槛 与准入标准,吊销该资格对于资格拥有者来说都有着重要影 响, 所以在此一并讨论. 一、 吊销会计执业资格的经济学分析 1. 会计执业资格的理论基础. 会计执业资格制度的理论 基础是专业化分工和资产专用化. 会计具有很强的专业性,这种专业性不仅体现在从分录 到报表的日常会计核算工作中,也体现在注册会计师进行审 计工作时的职业判断中. 按照古典经济学理论, 每个人都有从 事任何工作 (比如会计) 的权利, 但这要以 "完全信息" 假设为 前提, 即全体社会成员分享所有经济社会的信息, 没有任何一 个人能够垄断一种知识; 同时, 人员可以在各行业之间自由流 动, 且进出市场或行业的交易费用为零. 但是由于不完全信息的存在, 一个人不可能、 也不必要掌 握全部知识, 社会分工与专业化成为必然. 一项有利于社会分 工的制度安排应满足如下两点要求:一是促进专业化知识的 形成以提高生产力, 二是在信息不对称的条件下协调分工. 价 格作为资源配置的主要信号, 要满足如上两项要求, 不仅要反 映经济活动的数量, 还要反映经济活动的类型. 不同职业收入 上的差别在很大程度上来自于其活动类型的不同. 比如, 外科 医生做一次手术的报酬, 不仅要包括对他劳动次数的报酬, 还 要包括对其专业知识的报酬, 毕竟其专业知识决定的 "手术的 质量" (类型) 比 "手术的次数" (数量) 更重要. 换句话说, 社会 要对该医生使用手术刀的 "垄断" 权利 (他能做, 而别人不能 做) 支付 "垄断性收益" . 而这种垄断性收益的获得是以资产专用性为代价的. 所谓"资产专用性" 是指将一项耐久性投资用于支持某些特定的 交易时, 所投入的资产将完全或部分地无法改作他用. 即使改 作他用, 其价值也必大跌. 按照威廉姆森的理论, 资产专用性 包括四种类型: 场地专用性、 物质资产专用性、 人力资产专用 性、 专项资产. 会计执业资格涉及的是人力资产专用性. 将专业化分工与资产专用性相联系, "会计执业资格" 的 经济学意义便水到渠成.权威部门对具备会计专业知识的人 颁发执业资格证书, 在客观上保护了个人的专用性人力资产, 也使个人获得垄断性收益的行为得到社会充分认可.如果实 施执业资格认证制度的主体是政府, 那就意味着某种统一、 公 开的权威性和社会信用. 虽然没有会计执业资格的人员未必无法胜任工作,但是 经济社会更需要一种经济的、 常规的制度安排, 于是会计执业 资格制度便成为社会共同认可的会计专业能力鉴别机制. 作 为一种 "可信的承诺" , 会计执业资格具有强烈的信号显示作 用,它可以为资格拥有者提供一种更便捷的获得他人信赖的 途径,更重要的是它可以减轻求职者与用人单位的信息不对 称程度, 降低用人单位对求职者的信息收集成本、 筛选成本以 及因其入职后不称职而导致的工作失误成本,从而减少整个 社会的交易成本. 2. 吊销会计执业资格的经济学分析. 一个人要获取会计 执业资格 (特别是注册会计师资格) , 他首先面临的是高额的 机会成本, 因为如果他选择了会计行业, 通常也就基本上决定 了他很难再成为一名医生或飞行员. 除此之外, 他还要投入大 量的时间、 精力和金钱, 接受多年的教育和严格的职业培训, 积累丰富的职业经验, 才能够为社会所承认并从事这项职业, 而这样高昂的投入对从事其他职业来说意义不大甚至干脆是 没有意义的. 政府向其发放会计执业资格证书, 意味着他可以 弥补这份投入,因为他会因执业而取得高于社会一般水平的 较高的劳动报酬, 即获得受政府保护的专业性垄断收益. 如果因为种种原因而被吊销会计执业资格,他不但失去 了取得较高劳动报酬的途径,更意味着其专用资产价值也全 部或部分丧失了. 如果要转行, 还要负担从事其他职业的教育 培训费用. 与此同时, 丧失职业声望、 受到社会歧视、 错失最佳 就业年龄等损失更是难以计量. 因此, 人力专用资产的所有者 为了保全资产的价值(沉没成本加上可实现的预期高额垄断 收益) , 更愿意遵守政府的管理. 这就可以解释在一个正常发 展的社会中, 为什么像会计师这样的 "专业人士" (律师、 医师 吊销会计执业资格的经济学与法理学分析 赵文超 渊厦 门大学管理学院厦门361005冤 【摘要】本文先后从经济学和法理学视角对会计执业资格的吊销进行了分析. 结论认为, 会计执业资格制度是以专业 化分工与人力资产专用化为理论基础; 出于收益成本考虑, 对资格拥有者来说, 吊销执业资格比罚款更具有威慑力; 我国目 前相关法规对吊销执业资格的法律规定存在漏洞, 存在惩戒不公的现象. 【关键词】会计执业资格 资产专用化 资格刑 阴窑90 窑援下旬 全国中文核心期刊 · 财会月刊阴 等亦然) 能够比社会其他社会成员更能遵纪守法了. 3. 两种行政处罚方式的比较. 罚款与吊销执业资格是两 种常见的行政处罚方式,但前者的有效性和威慑力远不及后 者. 原因之一在于两种方式的潜在损失不同.罚款的金额大 小对于拥有不同财富的人而言, 其敏感程度不同, 收入多的人 对罚款往往更不在乎; 但吊销执业资格正相反, 收入高表明其 从专业分工中所获得的垄断收益也多, 因此他从 "市场禁入" 所感受的处罚严厉程度也会更强烈.原因之二则是罚款处罚 有时可以 "报销" , 而吊销执业资格处罚无法转嫁. 如果罚款的 资金不是由违规者实际承担,那么罚款对于违规者的威慑力 要大打折扣. 二、 吊销会计执业资格的法理学分析 尽管吊销执业资格是一种很严厉的处罚方式,但是我国 的 《会计法》 和 《注册会计师》 法对相关内容的规定还存在不完 善之处. 1. 惩戒的公平性难以保障.对于违法的会计工作人员, 《会计法》 第42、 43、 44条规定了 "由县级以上人民政府财政部 门吊销会计从业资格证书" 的情形: 淤存在42条第一款所列行 为之一, 情节严重的; 于伪造、 变造会计凭证、 会计账簿, 编制 虚假财务会计报告, 尚不构成犯罪的; 盂隐匿或者故意销毁依 法应当保存的会计凭证、 会计账簿、 财务会计报告, 尚不构成 犯罪的. 同时, 《会计法》 第40条规定, 对因上述行为而被吊销 证书的, 五年内不得重新取得会计从业资格证书. 需要留意的是, 在第于、 盂两种情形中, 被吊销执业资格 的, 都是 "尚不构成犯罪的" ; 至于构成犯罪的是否要吊销执业 资格, 法律并未规定. 假设甲、 乙二人均合法获得会计从业资格, 在之后的工作 中均出现了 "隐匿或者故意销毁会计凭证、 会计账簿、 财务会 计报告" 的违法行为, 不过, 甲未构成犯罪, 而乙构成犯罪并被 判处有期徒刑, 缓期2年执行. 按照 《会计法》 的规定, 甲将被吊 销从业资格 (五年) , 但乙可以继续从事会计工作. 这看起来似 乎不合情理, 但是却并不违法. 因为: 淤乙合法拥有从业资格 证; 于乙的从业资格证未被吊销. 那么, 按照情理, 对于乙是否 可以对比甲的情形而推定吊销执照呢? 不可以. 因为对于法律 未明确规定的行为, 行政法规、 规章制度、 司法解释都不得作 出不利于当事人扩大解释. 如果吊销其证书, 便属于 "作出不 利于当事人的扩大解释" . 这样便出现了对于惩戒对象的明显不公. 与此同时, 另外 一个问题浮出水面: 既然即使被刑事处罚也不会被吊销证书, 那么 《会计法》 第40条因特定行为被依法追究刑事责任的人员 "不得取得或者重新取得会计从业资格证书" 规定中的 "不得 重新取得" 已经没有了多少实际意义. 法律的不公平和不完善 会降低司法应有的可预知性,改变行为人的行为预期约束函 数, 增大其采用社会危害性更大的行为方式的可能, 降低整个 社会的运行效率. 顺便提及的是, 针对 《会计法》 第40条的 "不得取得或重新 取得会计从业资格证书" , 有学者提出质疑, 认为这属于 "终身 禁入" ,同时法律又没有规定会计人员对此申请行政复议、 起 诉的权利,等于变相剥夺了会计人员不服处理决定的救济权 利. 事实并非如此. 如上所述, 已经取得从业资格的且构成犯 罪的人员, 根本就不会被吊销执照, 于是也不存在被 "终身禁 入" 的问题; 尚未取得从业资格且构成犯罪的人员, 本身便不 是会计人员, 也不存在所谓的 "会计人员不服" 而引发的复议、 起诉等救济问题. 2. 吊销会计执业资格的 "资格刑" 有实无名. 之所以出现 上述惩戒不公等情形, 是因为我国 《刑法》 没有相应资格刑的 规定. 资格刑又称为名誉刑、 能力刑或者权力刑, 是剥夺犯罪人 享有或行使一定权力的资格的刑罚. 目前, 许多国家的刑法规 定了不同类型的资格刑. 比如剥夺选举权和被选举权、 禁止担 任国家公职、 禁止从事特定职业等. 资格刑具有剥夺某种资格 和能力的功能, 可以更好地实现预防的目的; 但资格刑本身也 有不足, 比如可能会出现 "刑罚过剩" (即 "又打又罚" , 而法律 通常采用的方式是 "打了不罚, 罚了不打" ) 、 犯罪人因受惩戒 太重导致重返社会时被边缘化等.正是出于各种考虑,我国 《刑法》 只规定了剥夺政治权利和驱逐出境两种资格刑, 而没 有引进 "吊销资格" 的资格刑. 《会计法》 为了与 《刑法》 保持一 致, 也不能规定资格刑. 这样的结果是: 我国对会计执业资格的剥夺, 主要是根据 其他法规比如 《违反注册会计师法处罚暂行办法》 , 通过行政 处罚方式来完成. 这种制裁以行政处罚之名而行资格刑之实, 有着明显缺陷. 一方面, 刑事处罚的威慑力在很大程度上依赖 于行政处罚, 刑法的权威性受到了行政法的挑战, 也有悖于法 律的基本原则. 另一方面, 这种方式尽管在短期内会起到一定 作用, 但也产生了更大的寻租空间, 容易滋生行政腐败. 总之, 从经济学角度看, "吊销会计执业资格" 这种资格刑 因其提高会计专业人力专用资产拥有者的违法犯罪成本从而 可以更有效地规范其行为,降低其利用执业资格给社会带来 危害的可能性. 从法理学角度看, 刑法中引入相关资格刑可以 解决行政法规的惩戒力实质上强于刑法的本末倒置的状况, 通过约束和惩戒机制保证社会公平. 主要参考文献 1援 朱国泓袁杜兴强援会计职业资格的性质及其角色实现院 一个交易成本分析框架援会计研究袁2009曰6 2援 李荣援我国刑罚体系外资格刑的整合援法学论坛袁2007曰2 3援 陈珉援会计法律规范的经济分析援上海院上海财经大学出 版社袁2004 援 下旬 窑91 窑阴
下载该文档
文档格式：PDF
更新时间：2014-10-04
下载次数：0
点击次数：1
阴财会月刊 · 全国优秀经济期刊 我国的会计执业资格包括会计从业资格和注册会计师执 业资格, 尽管二者在考试难度、 证书含金量等方面存在很大差 异, 但其性质是相同的: 它们都是从事会计类相关工作的门槛 与准入标准,吊销该资格对于资格拥有者来说都有着重要影 响, 所以在此一并讨论. 一、 吊销会计执业资格的经济学分析 1. 会计执业资格的理论基础. 会计执业资格制度的理论 基础是专业化分工和资产专用化. 会计具有很强的专业性,这种专业性不仅体现在从分录 到报表的日常会计核算工作中,也体现在注册会计师进行审 计工作时的职业判断中. 按照古典经济学理论, 每个人都有从 事任何工作 (比如会计) 的权利, 但这要以 "完全信息" 假设为 前提, 即全体社会成员分享所有经济社会的信息, 没有任何一 个人能够垄断一种知识; 同时, 人员可以在各行业之间自由流 动, 且进出市场或行业的交易费用为零. 但是由于不完全信息的存在, 一个人不可能、 也不必要掌 握全部知识, 社会分工与专业化成为必然. 一项有利于社会分 工的制度安排应满足如下两点要求:一是促进专业化知识的 形成以提高生产力, 二是在信息不对称的条件下协调分工. 价 格作为资源配置的主要信号, 要满足如上两项要求, 不仅要反 映经济活动的数量, 还要反映经济活动的类型. 不同职业收入 上的差别在很大程度上来自于其活动类型的不同. 比如, 外科 医生做一次手术的报酬, 不仅要包括对他劳动次数的报酬, 还 要包括对其专业知识的报酬, 毕竟其专业知识决定的 "手术的 质量" (类型) 比 "手术的次数" (数量) 更重要. 换句话说, 社会 要对该医生使用手术刀的 "垄断" 权利 (他能做, 而别人不能 做) 支付 "垄断性收益" . 而这种垄断性收益的获得是以资产专用性为代价的. 所谓"资产专用性" 是指将一项耐久性投资用于支持某些特定的 交易时, 所投入的资产将完全或部分地无法改作他用. 即使改 作他用, 其价值也必大跌. 按照威廉姆森的理论, 资产专用性 包括四种类型: 场地专用性、 物质资产专用性、 人力资产专用 性、 专项资产. 会计执业资格涉及的是人力资产专用性. 将专业化分工与资产专用性相联系, "会计执业资格" 的 经济学意义便水到渠成.权威部门对具备会计专业知识的人 颁发执业资格证书, 在客观上保护了个人的专用性人力资产, 也使个人获得垄断性收益的行为得到社会充分认可.如果实 施执业资格认证制度的主体是政府, 那就意味着某种统一、 公 开的权威性和社会信用. 虽然没有会计执业资格的人员未必无法胜任工作,但是 经济社会更需要一种经济的、 常规的制度安排, 于是会计执业 资格制度便成为社会共同认可的会计专业能力鉴别机制. 作 为一种 "可信的承诺" , 会计执业资格具有强烈的信号显示作 用,它可以为资格拥有者提供一种更便捷的获得他人信赖的 途径,更重要的是它可以减轻求职者与用人单位的信息不对 称程度, 降低用人单位对求职者的信息收集成本、 筛选成本以 及因其入职后不称职而导致的工作失误成本,从而减少整个 社会的交易成本. 2. 吊销会计执业资格的经济学分析. 一个人要获取会计 执业资格 (特别是注册会计师资格) , 他首先面临的是高额的 机会成本, 因为如果他选择了会计行业, 通常也就基本上决定 了他很难再成为一名医生或飞行员. 除此之外, 他还要投入大 量的时间、 精力和金钱, 接受多年的教育和严格的职业培训, 积累丰富的职业经验, 才能够为社会所承认并从事这项职业, 而这样高昂的投入对从事其他职业来说意义不大甚至干脆是 没有意义的. 政府向其发放会计执业资格证书, 意味着他可以 弥补这份投入,因为他会因执业而取得高于社会一般水平的 较高的劳动报酬, 即获得受政府保护的专业性垄断收益. 如果因为种种原因而被吊销会计执业资格,他不但失去 了取得较高劳动报酬的途径,更意味着其专用资产价值也全 部或部分丧失了. 如果要转行, 还要负担从事其他职业的教育 培训费用. 与此同时, 丧失职业声望、 受到社会歧视、 错失最佳 就业年龄等损失更是难以计量. 因此, 人力专用资产的所有者 为了保全资产的价值(沉没成本加上可实现的预期高额垄断 收益) , 更愿意遵守政府的管理. 这就可以解释在一个正常发 展的社会中, 为什么像会计师这样的 "专业人士" (律师、 医师 吊销会计执业资格的经济学与法理学分析 赵文超 渊厦 门大学管理学院厦门361005冤 【摘要】本文先后从经济学和法理学视角对会计执业资格的吊销进行了分析. 结论认为, 会计执业资格制度是以专业 化分工与人力资产专用化为理论基础; 出于收益成本考虑, 对资格拥有者来说, 吊销执业资格比罚款更具有威慑力; 我国目 前相关法规对吊销执业资格的法律规定存在漏洞, 存在惩戒不公的现象. 【关键词】会计执业资格 资产专用化 资格刑 阴窑90 窑援下旬 全国中文核心期刊 · 财会月刊阴 等亦然) 能够比社会其他社会成员更能遵纪守法了. 3. 两种行政处罚方式的比较. 罚款与吊销执业资格是两 种常见的行政处罚方式,但前者的有效性和威慑力远不及后 者. 原因之一在于两种方式的潜在损失不同.罚款的金额大 小对于拥有不同财富的人而言, 其敏感程度不同, 收入多的人 对罚款往往更不在乎; 但吊销执业资格正相反, 收入高表明其 从专业分工中所获得的垄断收益也多, 因此他从 "市场禁入" 所感受的处罚严厉程度也会更强烈.原因之二则是罚款处罚 有时可以 "报销" , 而吊销执业资格处罚无法转嫁. 如果罚款的 资金不是由违规者实际承担,那么罚款对于违规者的威慑力 要大打折扣. 二、 吊销会计执业资格的法理学分析 尽管吊销执业资格是一种很严厉的处罚方式,但是我国 的 《会计法》 和 《注册会计师》 法对相关内容的规定还存在不完 善之处. 1. 惩戒的公平性难以保障.对于违法的会计工作人员, 《会计法》 第42、 43、 44条规定了 "由县级以上人民政府财政部 门吊销会计从业资格证书" 的情形: 淤存在42条第一款所列行 为之一, 情节严重的; 于伪造、 变造会计凭证、 会计账簿, 编制 虚假财务会计报告, 尚不构成犯罪的; 盂隐匿或者故意销毁依 法应当保存的会计凭证、 会计账簿、 财务会计报告, 尚不构成 犯罪的. 同时, 《会计法》 第40条规定, 对因上述行为而被吊销 证书的, 五年内不得重新取得会计从业资格证书. 需要留意的是, 在第于、 盂两种情形中, 被吊销执业资格 的, 都是 "尚不构成犯罪的" ; 至于构成犯罪的是否要吊销执业 资格, 法律并未规定. 假设甲、 乙二人均合法获得会计从业资格, 在之后的工作 中均出现了 "隐匿或者故意销毁会计凭证、 会计账簿、 财务会 计报告" 的违法行为, 不过, 甲未构成犯罪, 而乙构成犯罪并被 判处有期徒刑, 缓期2年执行. 按照 《会计法》 的规定, 甲将被吊 销从业资格 (五年) , 但乙可以继续从事会计工作. 这看起来似 乎不合情理, 但是却并不违法. 因为: 淤乙合法拥有从业资格 证; 于乙的从业资格证未被吊销. 那么, 按照情理, 对于乙是否 可以对比甲的情形而推定吊销执照呢? 不可以. 因为对于法律 未明确规定的行为, 行政法规、 规章制度、 司法解释都不得作 出不利于当事人扩大解释. 如果吊销其证书, 便属于 "作出不 利于当事人的扩大解释" . 这样便出现了对于惩戒对象的明显不公. 与此同时, 另外 一个问题浮出水面: 既然即使被刑事处罚也不会被吊销证书, 那么 《会计法》 第40条因特定行为被依法追究刑事责任的人员 "不得取得或者重新取得会计从业资格证书" 规定中的 "不得 重新取得" 已经没有了多少实际意义. 法律的不公平和不完善 会降低司法应有的可预知性,改变行为人的行为预期约束函 数, 增大其采用社会危害性更大的行为方式的可能, 降低整个 社会的运行效率. 顺便提及的是, 针对 《会计法》 第40条的 "不得取得或重新 取得会计从业资格证书" , 有学者提出质疑, 认为这属于 "终身 禁入" ,同时法律又没有规定会计人员对此申请行政复议、 起 诉的权利,等于变相剥夺了会计人员不服处理决定的救济权 利. 事实并非如此. 如上所述, 已经取得从业资格的且构成犯 罪的人员, 根本就不会被吊销执照, 于是也不存在被 "终身禁 入" 的问题; 尚未取得从业资格且构成犯罪的人员, 本身便不 是会计人员, 也不存在所谓的 "会计人员不服" 而引发的复议、 起诉等救济问题. 2. 吊销会计执业资格的 "资格刑" 有实无名. 之所以出现 上述惩戒不公等情形, 是因为我国 《刑法》 没有相应资格刑的 规定. 资格刑又称为名誉刑、 能力刑或者权力刑, 是剥夺犯罪人 享有或行使一定权力的资格的刑罚. 目前, 许多国家的刑法规 定了不同类型的资格刑. 比如剥夺选举权和被选举权、 禁止担 任国家公职、 禁止从事特定职业等. 资格刑具有剥夺某种资格 和能力的功能, 可以更好地实现预防的目的; 但资格刑本身也 有不足, 比如可能会出现 "刑罚过剩" (即 "又打又罚" , 而法律 通常采用的方式是 "打了不罚, 罚了不打" ) 、 犯罪人因受惩戒 太重导致重返社会时被边缘化等.正是出于各种考虑,我国 《刑法》 只规定了剥夺政治权利和驱逐出境两种资格刑, 而没 有引进 "吊销资格" 的资格刑. 《会计法》 为了与 《刑法》 保持一 致, 也不能规定资格刑. 这样的结果是: 我国对会计执业资格的剥夺, 主要是根据 其他法规比如 《违反注册会计师法处罚暂行办法》 , 通过行政 处罚方式来完成. 这种制裁以行政处罚之名而行资格刑之实, 有着明显缺陷. 一方面, 刑事处罚的威慑力在很大程度上依赖 于行政处罚, 刑法的权威性受到了行政法的挑战, 也有悖于法 律的基本原则. 另一方面, 这种方式尽管在短期内会起到一定 作用, 但也产生了更大的寻租空间, 容易滋生行政腐败. 总之, 从经济学角度看, "吊销会计执业资格" 这种资格刑 因其提高会计专业人力专用资产拥有者的违法犯罪成本从而 可以更有效地规范其行为,降低其利用执业资格给社会带来 危害的可能性. 从法理学角度看, 刑法中引入相关资格刑可以 解决行政法规的惩戒力实质上强于刑法的本末倒置的状况, 通过约束和惩戒机制保证社会公平. 主要参考文献 1援 朱国泓袁杜兴强援会计职业资格的性质及其角色实现院 一个交易成本分析框架援会计研究袁2009曰6 2援 李荣援我国刑罚体系外资格刑的整合援法学论坛袁2007曰2 3援 陈珉援会计法律规范的经济分析援上海院上海财经大学出 版社袁2004 援 下旬 窑91 窑阴